учет процентов у застройщика по целевому кредиту

Как застройщику отразить в учете проценты по кредиту, полученному на строительство

Бухучет

У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:

О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:

Застройщик сам инвестирует строительство

Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:

Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются , в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.

Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.

Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.

Если процентная ставка по полученному кредиту превышает предельную величину , то возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по кредитам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

Застройщик привлекает инвестора

Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.

Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:

Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).

Внимание: застройщик не может возмещать проценты по кредиту за счет средств, полученных от дольщиков на покрытие расходов на строительство объекта по договорам участия в долевом строительстве.

Включение в договор участия в долевом строительстве условия об обязанности дольщика возместить проценты является незаконным. Дело в том, что использование застройщиком денежных средств, полученных от дольщиков, ограничено статьей 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Возмещение дольщиками процентов по кредитам застройщика этой нормой не предусмотрено.

Однако застройщик может покрыть проценты за счет тех средств дольщиков, которые получены в качестве вознаграждения за организацию строительства.

Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

ОСНО

Если застройщик сам инвестирует строительство либо возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, проценты по кредиту учитывайте при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учитывать проценты в стоимости строящегося объекта нельзя .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении процентов по кредиту. Застройщик ведет строительство за счет собственных средств

ЗАО «Альфа» (застройщик) 1 июля текущего года получило в банке кредит на строительство торгового центра на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 30 сентября текущего года. В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:

Налог на прибыль «Альфа» платит поквартально.

За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом:

Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку в III квартале за пользование кредитом, составила 15 124 руб. (5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб.).

Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом:

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли за девять месяцев текущего года, составляет 10 889 руб. (3669 руб. + 3669 руб. + 3551 руб.).

Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна 4235 руб. (15 124 руб. – 10 889 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за июль.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 5096 руб. – начислены проценты по кредиту за август.

Дебет 08-3 Кредит 66
– 4932 руб. – начислены проценты по кредиту за сентябрь.

Из-за различия в признании процентов по кредиту в бухучете (в стоимости основного средства) и при налогообложении (в составе внереализационных расходов) в учете образовалась временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Его начисление бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 2178 руб. (10 889 руб. × 20%) – начислено отложенное налоговое обязательство.

Списываться отложенное налоговое обязательство начнет с момента начисления в бухучете амортизации на построенный объект.

С суммы непризнанных в налоговом учете процентов бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 847 руб. (4235 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

При расчете налога на прибыль за девять месяцев бухгалтер «Альфы» признал в составе внереализационных расходов проценты по кредиту в сумме 10 889 руб.

Ситуация: как застройщику учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, привлеченным для строительства объекта по договорам участия в долевом строительстве?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

Цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

При этом средства дольщиков, предназначенные для строительства объекта, застройщик может использовать на строго ограниченные цели. Эти ограничения указаны в статье 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Данная норма не предусматривает возможность застройщика покрывать за счет средств дольщиков проценты по кредиту. Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В такой ситуации на погашение процентов по кредиту застройщик может расходовать только те средства дольщиков, которые он получил в качестве вознаграждения. За счет этих средств расходы на проценты по кредиту признавайте в составе внереализационных расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, от 4 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/574 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541.

УСН

Застройщики на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по кредитам налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, проценты по кредиту уменьшат налоговую базу в пределах норм (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Норму рассчитайте так же, как и плательщики налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то расходы в виде процентов по кредиту на строительство не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы в виде процентов по кредиту застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения .

Источник

ТОП популярных вопросов Линии консультаций (01.06.2021)

От нашего пользователя поступил вопрос:
Коммерческая организация получила целевой кредит на капитальное строительство. Так же имеется высокая вероятность получение субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по полученному целевому кредиту.Как организации сблизить учет расходов на уплату процентов в бухгалтерском и налоговом учете?
Можно ли в данном случае:
1. расходы на уплату процентов в бухгалтерском учете учитывать во внереализационных расходах применяя рекомендации письма Минфина России № 07-02-18/01 от 28.01.2010г.?
2. либо расходы по уплате процентов в налоговом учете включить в первоначальную стоимость объекта строительства в силу нормы ст.252 НК РФ, а также п.1 ст.257 НК РФ где указано что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов предусмотрев данный порядок в учетной политике для целей налогообложения?

Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам
Мазитовой Розы

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.

2. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.

3. Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств. Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.

В бухгалтерском учете

Учет начисленных в соответствии с договором процентов зависит от того, на какие цели использованы средства полученного займа (кредита).

Так, проценты по кредиту на строительство основного средства в бухгалтерском учете учитывают в первоначальной стоимости актива.

В стоимость инвестиционного актива включайте проценты по займам (кредитам), непосредственно связанные с его приобретением (созданием) ( п. 7 ПБУ 15/2008). Сумму таких процентов определяйте по следующим правилам.

1.Проценты, начисленные по займу (кредиту), включайте в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий ( п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению (созданию) актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

расходы по займам, связанные с приобретением (созданием) актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

работы по приобретению (созданию) актива начаты.

Например, если заем на строительство инвестиционного актива получен в марте, а работы начаты в мае, то сумму процентов, начисленную за март и апрель, учитывать в стоимости актива не надо.

2.Прекратите включать проценты в стоимость актива на наиболее раннюю из дат:

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (создания) актива ( п. 12 ПБУ 15/2008);

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на незавершенность работ по его приобретению (созданию) ( п. 13 ПБУ 15/2008).

3.Если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства вы временно используете в качестве финансовых вложений, сумму процентов, включаемых в стоимость актива, уменьшите на величину дохода, полученного от такого использования ( п. 10 ПБУ 15/2008).

5.Не включайте в стоимость инвестиционного актива проценты, начисленные в период приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива, при одновременном выполнении следующих условий ( п. 11 ПБУ 15/2008):

период приостановки приобретения (создания) актива составляет более трех месяцев;

в период приостановки не согласовываются технические и (или) организационные вопросы, возникшие в процессе приобретения (создания) инвестиционного актива.

Прекратите включать проценты в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки приобретения (создания) актива, и возобновите такое включение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (создания) актива.

Проценты по займам (кредитам), которые не включаются в стоимость инвестиционного актива, учитывайте в прочих расходах ( п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Это правило установлено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Таким образом, можно сделать следующий общий вывод:

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.

Первоначально планировалось, что это положение будет применяться до конца 2020 года, но в 2019 году срок его действия продлили до конца 2021 года.

В результате такого учета, например, при продаже построенной недвижимости у организации возникнет значительная разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Налоговая прибыль будет существенно больше, и уменьшить ее на прошлые налоговые убытки можно лишь наполовину.

Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но в то же время из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Поэтому суммы процентов могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Тем более что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным правом можно одновременно отнести к нескольким видам расходов.

Однако письма Минфина и ФНС не являются нормативными актами.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А75-918/2017 изложено мнение судей, отличное от мнения Минфина и ФНС.

В данном деле налоговый орган не принял у ИП, применявшего УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», расходы в виде сумм процентов по кредиту на приобретение недвижимости, которая затем была продана. Коммерсант включил проценты в первоначальную стоимость недвижимости. Налоговый орган решил: доходы от реализации объекта неправомерно уменьшены на суммы процентов, которые были уплачены в прошлые годы.

Инспекция выразила несогласие с выводом о том, что у предпринимателя имеется возможность выбора: отнести затраты на оплату процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества к прочим расходам либо включить их в его первоначальную стоимость. Проверяющие указали: включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам ( пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности положения ст. 346.25 НК РФ, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСНО.

Судьи отклонили довод налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом, предоставленным на покупку нежилого помещения, в первоначальную стоимость. Судьи сослались на нормы п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которым проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, и применили эти нормы и для целей налогового учета.

Несмотря на то что дело рассматривалось в рамках налогового спора в отношении ИП-«упрощенца», аргументация судов, по мнению автора, имеет значение, поскольку при применении УСНО в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ ( п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Более того, Постановлением АС ЗСО от 13.09.2019 N Ф04-6096/2017 постановление апелляционного суда по данному делу оставлено без изменений, а Верховный Суд отказал в передаче дела на пересмотр ( Определение от 04.12.2019 N 304-ЭС19-4238).

Возможность отнесения процентов за кредит, уплачиваемых в период создания недвижимого имущества, в состав его налоговой первоначальной стоимости усматривается также, по мнению автора, из Постановления АС ВВО от 11.05.2018 по делу N А28-15102/2016.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе:

функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов;

производство и реализацию строительных материалов;

выполнение строительно-монтажных работ;

Налогоплательщик получил доходы от этих видов деятельности, а также экономию от строительства дома. Судьи пришли к выводу (согласились с инспекцией): спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно к облагаемым видам деятельности общества) в силу п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью (долевое строительство за счет средств целевого финансирования).

Суд округа заключил: указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности организации и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вследствие чего направил дело на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции со ссылкой на п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указал: Налоговый кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Названная норма является императивной, то есть не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению организации. Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь (в силу прямого указания п. 1 ст. 252 НК РФ) обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 по делу N А28-15102/2016.

В итоге суд первой инстанции при повторном рассмотрении, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), признал решение инспекции недействительным.

В данном деле мы видим, что налоговый орган был против того, чтобы проценты по заемным средствам, потраченным на строительство МКД, включались в состав налоговых расходов. Кроме того, в данном деле важно, что налоговый орган проверял налог на прибыль за 2015 год, то есть после вступления в силу изменений в п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, который применяется с 01.01.2014), где написано: признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Следовательно, несмотря на официальные разъяснения Минфина и ФНС, а также мнение других специалистов, ссылающихся на такие разъяснения, нельзя однозначно утверждать, что у организаций-застройщиков исключена возможность включать в налоговом учете проценты по кредитам и займам, полученным на строительство, в первоначальную стоимость строящихся объектов. Позиция Минфина и ФНС как минимум небесспорна.

Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.

Источник

Учет процентов у застройщика по целевому кредиту

В начале ноября 2020 года вступил в силу 368-ФЗ от 09.11.2020, которым были внесены многочисленные изменения в законодательство о налогах и сборах.

В числе прочего законом был урегулирован важнейший вопрос налогообложения для застройщиков долевого строительства — возможность признания средств на эскроу целевым финансированием. Как после внесенных изменений отразить в учете негосударственное целевое финансирование у застройщика и что учесть бухгалтеру при расчете налогов за 2020 год?

Об этом говорится в статье гендиректора аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» Ольги ГАРАЩЕНКО и руководителя отдела консультационных услуг этой компании, входящей в состав ECCON GROUP, Натальи БРОВКИНОЙ, которая опубликована на сайте компании и которую с любезного согласия авторов сегодня перепечатывает портал ЕРЗ.РФ

Что конкретно изменилось

Рассматриваемый закон внес изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, который относит имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к доходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль.

Подпункт дополнен абзацем, приравнивающим к средствам целевого финансирования средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Кроме того, устанавливается, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве (пп. «а» п. 11 ст. 2 368-ФЗ от 09.11.2020).

Когда изменения вступают в силу

Внесенные налоговые поправки вступают в силу 9 ноября 2020 года, но в законе отдельно оговорено, что скорректированные положения НК РФ для застройщика применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2020 года (п. 5 ст. 3 368-ФЗ).

Таким образом, снимается неопределенность, в которой находилось большинство застройщиков страны в течение этого года: нормы о целевом финансировании применяются «задним числом», поэтому отчетность за 2020 год можно составлять с учетом обновленных положений.

Для кого актуальны данные изменения

Поправки актуальны для застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства на счета эскроу, и применяющих общую систему налогообложения путем уплаты налога на прибыль организаций или специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН).

Именно таким застройщикам новая редакция ст. 251 НК РФ позволит безопасно исключать из налоговой базы средства, поступившие на счета эскроу, и облагать налогом только разницу — превышение средств, полученных от дольщика, над затратами по строительству объекта долевого строительства, переданного этому дольщику по акту.

Следует напомнить, что в связи с реформированием долевого строительства и повсеместным переходом на использование эскроу-счетов застройщики столкнулись с тем, что норма пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ была сформулирована таким образом, что исключала денежные средства на эскроу из целевого финансирования, поскольку они находятся на счете, принадлежащем дольщику, а не самому застройщику.

Это привело к тому, что ранее применявшийся подавляющим большинством застройщиков подход к налогообложению своей деятельности — включение в налоговую базу экономии по окончании строительства в виде разницы между средствами дольщиков и затратами на строительство (п. 4 ст. 250, п. 17 ст. 270, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) — стало невозможно использовать, что породило существенную неопределенность и налоговые риски.

Особенно масштабными были последствия для застройщиков-«упрощенцев», которые работают по кассовому методу признания доходов и расходов. Ведь вместо того, чтобы облагать доходы в размере экономии (ст. 346.15 НК РФ отсылает к «прибыльным» нормам пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 4 ст. 250, п. 17 ст. 270 НК РФ), им пришлось бы включить в налоговую базу всю сумму средств дольщиков, единовременно поступившую в момент раскрытия счетов эскроу — как на расчетный счет застройщика, так и в качестве зачета кредитных средств и процентов (см. письма Минфина РФ от 18.12.2019 №03-11-11/98998, от 13.12.2019 №03-11-06/2/97886, от 11.12.2019 №03-11-06/2/96907, от 11.11.2019 №03-06-06/2/86786, от 08.10.2019 №03-11-06/2/77017 и т.д.).

С вступлением в силу рассматриваемых изменений в НК РФ застройщики могут продолжать применять привычный порядок налогового учета средств участников долевого строительства, вне зависимости от того, привлекаются они на эскроу-счета или на расчетный счет застройщика (по старым проектам).

Как повлияют нововведения на налоговый учет застройщиков

Для большинства застройщиков обновленные нормы НК РФ не приведут к существенной перестройке системы налогового учета, поскольку выбор модели учета был сделан бухгалтерами организаций-застройщиков задолго до «часа икс».

Дело в том, что в течение 2020 года и даже ранее у застройщиков не было единого подхода к налогообложению своей деятельности. Это связано, с одной стороны, с неравномерным переходом застройщиков на использование эскроу (реформа предусматривает возможность отсрочки перехода на эскроу по старым проектам, получившим в свое время ЗОСК — заключение о соответствии критериям, а цикл строительства достаточно длителен), и, с другой стороны, с неопределенностью законодательного регулирования деятельности застройщика, обусловившей различные его трактовки, в зависимости от профессионального суждения.

В практике сложилось три условных подхода к модели учета у застройщика с эскроу:

продолжение использования концепции целевого финансирования, несмотря на то, что для эскроу она «не работала»;

применение равномерного принципа расчета финансового результата к услугам застройщика на основании п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ;

использование аналогии норм — квалификация ДДУ в качестве аналога договора купли продажи и признание соответствующих доходов и расходов в конце строительства как от реализации объекта недвижимости.

Соответственно, для тех застройщиков, кто, несмотря на неприменимость норм или в ожидании изменений в НК РФ, продолжал считать средства дольщиков целевым финансированием (а таких подавляющее большинство), в практическом плане ничего не изменится в налоговом учете. Но при этом существенно снизится вероятность претензий контролирующих органов к применяемой модели учета, а значит — в деятельности застройщика налоговых рисков будет меньше.

Застройщикам, которые применяли для целей налогообложения иные подходы к определению финансового результата, рекомендуется оценить влияние обновленных положений статьи 251 НК РФ на их модель учета.

Четкое урегулирование вопроса признания средств на эскроу целевым финансированием позволит некоторым застройщикам пересмотреть порядок признания финансового результата по инвестиционно-строительным проектам в пользу данной модели. Однако мы не исключаем, что другие застройщики все-таки решат применять иной подход для целей налогообложения – по модели договора купли-продажи или равномерное признание услуг застройщика. Насколько это применимо с точки зрения налоговых рисков, покажет только дальнейшая практика.

Что касается «упрощенцев», то здесь вариантов практически нет: если застройщик не применяет концепцию целевого финансирования, то он скорее всего «слетит с упрощенки» в момент раскрытия счетов эскроу.

Что делать застройщикам, которые уже признали финансовый результат по иному методу в 2020 году, и хотят перейти на целевое финансирование

Если застройщик в течение 2020 года признавал доходы и расходы равномерно или в момент перехода права собственности (при подписании передаточного акта), но хочет изменить метод признания на экономию по окончанию строительства, то он может пересчитать налоговую базу по правилам ст. 54 Налогового кодекса РФ (как исправление ошибки или искажения).

Ст. 313 НК РФ предусмотрено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах ­— не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Для нормы, которая отнесла деньги на счетах эскроу к целевому финансированию, введены специальные переходные положения, поэтому застройщик может без опаски пересчитать налоговую базу за 2020 год.

Как повлияют поправки на бухгалтерскую отчетность застройщиков за 2020 год

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, прямым образом не влияют на бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность застройщика. В связи с этим в бухучете застройщика может продолжать применяться одна из вышеперечисленных моделей учета.

Концепция целевого финансирования в настоящее время не находит своего четкого обоснования в нормативных требованиях по бухгалтерскому учету, поскольку средства на счетах эскроу не могут тратиться застройщиком непосредственно на строительство, как все иные формы финансовой помощи. Наиболее корректной методикой расчета финансового результата застройщика с эскроу, по нашему мнению, является его равномерное признание в течение строительства как доходов и расходов от оказания услуг застройщика.

Однако практика показывает, что российские застройщики при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета часто ориентируются на нормы налогового законодательства и стараются сократить возникающие при этом разницы. При принятии такого решения застройщику рекомендуется предварительно согласовать его с аудиторами, банками, кредиторами, акционерами и иными заинтересованными пользователями отчетности, а если составляется консолидированная отчетность по МСФО — также внутри группы компаний.

Если в связи с изменениями НК РФ застройщик решит модифицировать модель учета и для целей бухучета, то ему придется отразить такие корректировки как последствия изменения учетной политики: ретроспективно пересчитать сравнительные показатели отчетности за предшествующие отчетному периоды, если они изменятся существенно (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н). Например, это необходимо, если в 2019 году доход признавался равномерно, а с 2020 года принято решение вернуться к расчету экономии.

Если данное решение приведет к необходимости изменения показателей только промежуточной отчетности за 2020 год, то подобные корректировки не могут быть расценены как изменение учетной политики, так как по умолчанию меняться она может только с начала года (п. 12 ПБУ 1/2008). Так, если в 2019 году финансовый результат застройщик рассчитывал по модели экономии, а промежуточную отчетность составлял, исходя из признания ДДУ аналогом договора купли-продажи, то в случае возврата к прежней модели учета следует при формировании годовой бухгалтерской отчетности пересчитать показатели как ошибочные. Вопрос корректировки промежуточной отчетности следует решать с учетом позиции тех пользователей, которым такая отчетность была ранее предоставлена.

Аналогично могут поступить застройщики, у которых проекты с эскроу появились только в 2020 году. Пункт 10 ПБУ 1/2008 регламентирует, что изменением учетной политики не считается утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, поэтому реализация проекта, предусматривающего привлечение средств дольщиков на счета эскроу, если таковая произошла только в 2020 году, не требует дополнительных ретроспективных корректировок показателей годовой отчетности этого периода.

Что делать застройщику с НДС

Внесенные изменения никак не влияют на порядок налогообложения деятельности застройщиков налогом на добавленную стоимость. Нормы пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяют модель учета только для налога на прибыль организаций и УСН.

Для целей НДС особенности учета у застройщиков так и остаются неурегулированными в Налоговом кодексе РФ, однако следует отметить, что концепция учета для целей НДС не претерпела существенных изменений в связи с реформированием долевого строительства.

Такая концепция была сформирована задолго до текущих изменений и опиралась на позицию Пленума ВАС РФ, представленную в пункте 22 Постановления от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В целях применения положений гл. 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила п. 1 ст. 156 НК РФ — такой подход был озвучен ВАС РФ. Фактически это означает, что обложению НДС подлежат суммы предусмотренного договором участия в долевом строительстве вознаграждения за услуги по организации строительства и (или) суммы оставшейся в распоряжении застройщика экономии (при ее наличии).

В свою очередь в отношении своего вознаграждения (в том числе экономии по окончанию строительства) застройщик может применить льготу по НДС, предусмотренную пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающую от налогообложения услуги застройщика по ДДУ, за исключением тех, которые оказываются при строительстве объектов производственного назначения. И признание средств на счетах эскроу целевым финансированием на применение этой льготы прямого влияния не оказывает.

Из последних писем Минфина РФ можно сделать вывод, что в случае привлечения средств дольщиков на эскроу услуги застройщика освобождаются от НДС и исчисляются, как и раньше, только с суммы остающегося в распоряжении застройщика превышения средств дольщиков над затратами на строительство переданного объекта долевого строительства (см. письмо Минфина РФ от 16.03.2020 №03-03-06/1/19527) и использование застройщиками эскроу-счетов не повлияло на применение льготы по НДС (письма от 18.06.2020 №03-07-14/52584, от 23.06.2020 №03-07-11/54254).

Поэтому никаких дополнительных корректировок по НДС в связи с вступившими в силу изменениями застройщику не потребуется.

Ольга ГАРАЩЕНКО (на фото слева), генеральный директор аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

Наталья БРОВКИНА (на фото справа), руководитель отдела консультационных услуг аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

P. S. Очный семинар по обсуждаемым в данной статье вопросам пройдет в Москве 11 — 12 февраля 2021 года. Подробности по ссылке: https://eccon.ru/services/buhgalterskiy-uchyot-i-nalogooblozhenie-zastroyshchikov-v-2021-godu
Приглашаем всех желающих принять участие в этом мероприятии.

Другие публикации по теме:

Источник

Операционные системы и программное обеспечение