учет процентов по инвестиционному кредиту

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

Как учитывать проценты по кредитам и займам на строителльство в бухгалтерском и налоговом учете, а также обзор судебной практики, см. в материале от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2021

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2020 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет. Так, по крайней мере, говорят чиновники. В тоже время есть письмо Минфина РФ, из которого следует, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Вы можете получить бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс и ознакомиться с двумя точками зрения.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

Источник

Как учесть проценты по инвестиционному кредиту

«Главная книга», 2009, N 24

Увеличивают ли проценты бухгалтерскую стоимость объекта

Проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость:

(или) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания стоимости объекта со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 01 «Основные средства» ;

Пункт 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
Пункт 12 ПБУ 15/2008.
Пункт 13 ПБУ 15/2008.

А налоговую стоимость?

О способах учета процентов в налоговом учете вы можете прочитать в статье «Учитываем проценты по займам» в журнале «Главная книга», 2008, N 24.

Подпункт 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ.
Письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408; Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083116; Постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09; ФАС УО от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2.
Пункт 4 ст. 252 НК РФ.
Пункт 1 ст. 269 НК РФ.

Как учитывать постоянные и временные разницы

Как видим, порядок признания процентов по кредитам в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно, у организаций, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», появится необходимость отражения следующих разниц в бухгалтерском учете.

Пример. Отражение постоянных и временных разниц по процентам по инвестиционному кредиту

Условие

30 сентября 2009 г. организация получила кредит для строительства офиса в размере 20 000 000 руб. под 15% годовых сроком на 1 год. Сумма ежемесячных процентов составляет 250 000 руб. (20 000 000 руб. x 15% / 360 x 30). Проценты уплачиваются ежемесячно. 30 сентября 2010 г. кредит погашен.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату заключения кредитного договора и привлечения денежных средств, составляет 10%.

В феврале 2011 г. здание было продано.

В налоговом учете проценты за кредит учтены в составе внереализационных расходов. Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания года.

Решение

В бухгалтерском учете операции по учету процентов и разницы будут отражены следующим образом.

В налоговом учете проценты по кредиту будут отражаться так.

Итак, если вы решите проценты по инвестиционному кредиту в налоговом учете отражать в стоимости объекта, ничего страшного не будет. Если же отразите их в составе текущих налоговых расходов, то в бухгалтерском учете вам придется отражать разницы по ПБУ 18/02.

Пункты 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пункт 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.
Пункты 4, 7 ПБУ 18/02.

Источник

Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов.

Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:

а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;

б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?

Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.

Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07‑02‑18/01).

Обратите внимание:

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.

Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).

В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:

Пример 1:

Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.

Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).

Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.

Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.

Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Получен краткосрочный кредит

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства поставщику

Оборудование передано к монтажу

Начислены проценты по кредиту за май

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

Уплачены проценты банку

Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования

Начислены проценты по кредиту за июнь

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.)

Объект ОС принят к учету

(11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб.

Уплачены проценты банку

Начислены проценты по кредиту

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

Уплачены проценты банку

Возвращен кредит банку

* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.

В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.

В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.

В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.

Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.

Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).

Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.

Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.

Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.

В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.

В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:

С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.

Обратите внимание:

Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.

Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.

Обратите внимание:

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.

В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.

Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.

1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.

2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.

3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.

4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.

Пример 2:

Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.

Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Источник

ТОП популярных вопросов Линии консультаций (01.06.2021)

От нашего пользователя поступил вопрос:
Коммерческая организация получила целевой кредит на капитальное строительство. Так же имеется высокая вероятность получение субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по полученному целевому кредиту.Как организации сблизить учет расходов на уплату процентов в бухгалтерском и налоговом учете?
Можно ли в данном случае:
1. расходы на уплату процентов в бухгалтерском учете учитывать во внереализационных расходах применяя рекомендации письма Минфина России № 07-02-18/01 от 28.01.2010г.?
2. либо расходы по уплате процентов в налоговом учете включить в первоначальную стоимость объекта строительства в силу нормы ст.252 НК РФ, а также п.1 ст.257 НК РФ где указано что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов предусмотрев данный порядок в учетной политике для целей налогообложения?

Ответ Эксперта Линии консультаций по экономическим вопросам
Мазитовой Розы

Рассмотрев Ваш вопрос, сообщаем следующее:

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.

2. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) проценты по кредитам, привлеченным на строительство объектов недвижимости, не включаются в их первоначальную стоимость, а представляют собой расходы текущего периода. Согласно позиции регулирующих органов проценты по займу (кредиту), использованному для приобретения (строительства) амортизируемого имущества, следует включать во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость этого имущества.

3. Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств. Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.

В бухгалтерском учете

Учет начисленных в соответствии с договором процентов зависит от того, на какие цели использованы средства полученного займа (кредита).

Так, проценты по кредиту на строительство основного средства в бухгалтерском учете учитывают в первоначальной стоимости актива.

В стоимость инвестиционного актива включайте проценты по займам (кредитам), непосредственно связанные с его приобретением (созданием) ( п. 7 ПБУ 15/2008). Сумму таких процентов определяйте по следующим правилам.

1.Проценты, начисленные по займу (кредиту), включайте в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий ( п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению (созданию) актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

расходы по займам, связанные с приобретением (созданием) актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

работы по приобретению (созданию) актива начаты.

Например, если заем на строительство инвестиционного актива получен в марте, а работы начаты в мае, то сумму процентов, начисленную за март и апрель, учитывать в стоимости актива не надо.

2.Прекратите включать проценты в стоимость актива на наиболее раннюю из дат:

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (создания) актива ( п. 12 ПБУ 15/2008);

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на незавершенность работ по его приобретению (созданию) ( п. 13 ПБУ 15/2008).

3.Если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства вы временно используете в качестве финансовых вложений, сумму процентов, включаемых в стоимость актива, уменьшите на величину дохода, полученного от такого использования ( п. 10 ПБУ 15/2008).

5.Не включайте в стоимость инвестиционного актива проценты, начисленные в период приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива, при одновременном выполнении следующих условий ( п. 11 ПБУ 15/2008):

период приостановки приобретения (создания) актива составляет более трех месяцев;

в период приостановки не согласовываются технические и (или) организационные вопросы, возникшие в процессе приобретения (создания) инвестиционного актива.

Прекратите включать проценты в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановки приобретения (создания) актива, и возобновите такое включение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (создания) актива.

Проценты по займам (кредитам), которые не включаются в стоимость инвестиционного актива, учитывайте в прочих расходах ( п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Это правило установлено подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Таким образом, можно сделать следующий общий вывод:

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы на приобретение (создание) актива, а также расходы по займам подлежат признанию в бухгалтерском учете; работы по приобретению (созданию) актива начаты.

Первоначально планировалось, что это положение будет применяться до конца 2020 года, но в 2019 году срок его действия продлили до конца 2021 года.

В результате такого учета, например, при продаже построенной недвижимости у организации возникнет значительная разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Налоговая прибыль будет существенно больше, и уменьшить ее на прошлые налоговые убытки можно лишь наполовину.

Однако существует и иная точка зрения: налогоплательщик может в налоговом учете включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Но в то же время из п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Поэтому суммы процентов могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Тем более что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным правом можно одновременно отнести к нескольким видам расходов.

Однако письма Минфина и ФНС не являются нормативными актами.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А75-918/2017 изложено мнение судей, отличное от мнения Минфина и ФНС.

В данном деле налоговый орган не принял у ИП, применявшего УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», расходы в виде сумм процентов по кредиту на приобретение недвижимости, которая затем была продана. Коммерсант включил проценты в первоначальную стоимость недвижимости. Налоговый орган решил: доходы от реализации объекта неправомерно уменьшены на суммы процентов, которые были уплачены в прошлые годы.

Инспекция выразила несогласие с выводом о том, что у предпринимателя имеется возможность выбора: отнести затраты на оплату процентов по кредиту на приобретение недвижимого имущества к прочим расходам либо включить их в его первоначальную стоимость. Проверяющие указали: включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства, поскольку проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам ( пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Указанный порядок относится к формированию стоимости основного средства (инвестиционного актива) при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения. Вместе с тем нормы налогового законодательства, в частности положения ст. 346.25 НК РФ, не содержат требований и не указывают на право налогоплательщика включать в расходы на приобретение имущества проценты по кредитам (займам) на его приобретение при применении УСНО.

Судьи отклонили довод налогового органа о невключении процентов за пользование кредитом, предоставленным на покупку нежилого помещения, в первоначальную стоимость. Судьи сослались на нормы п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которым проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, и применили эти нормы и для целей налогового учета.

Несмотря на то что дело рассматривалось в рамках налогового спора в отношении ИП-«упрощенца», аргументация судов, по мнению автора, имеет значение, поскольку при применении УСНО в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ ( п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Более того, Постановлением АС ЗСО от 13.09.2019 N Ф04-6096/2017 постановление апелляционного суда по данному делу оставлено без изменений, а Верховный Суд отказал в передаче дела на пересмотр ( Определение от 04.12.2019 N 304-ЭС19-4238).

Возможность отнесения процентов за кредит, уплачиваемых в период создания недвижимого имущества, в состав его налоговой первоначальной стоимости усматривается также, по мнению автора, из Постановления АС ВВО от 11.05.2018 по делу N А28-15102/2016.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество осуществляло несколько видов деятельности, в том числе:

функции застройщика по договорам участия в долевом строительстве в отношении нескольких многоквартирных домов;

производство и реализацию строительных материалов;

выполнение строительно-монтажных работ;

Налогоплательщик получил доходы от этих видов деятельности, а также экономию от строительства дома. Судьи пришли к выводу (согласились с инспекцией): спорные расходы в виде общехозяйственных затрат и процентов по займам ввиду невозможности их отнесения исключительно к конкретному виду деятельности (а именно к облагаемым видам деятельности общества) в силу п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали пропорциональному распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью (долевое строительство за счет средств целевого финансирования).

Суд округа заключил: указанный в решении суда первой инстанции общий доход от деятельности организации и, соответственно, пропорция распределения спорных общехозяйственных расходов и процентов по займам определены с нарушением положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вследствие чего направил дело на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции со ссылкой на п. 17 ст. 270 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указал: Налоговый кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Названная норма является императивной, то есть не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению организации. Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь (в силу прямого указания п. 1 ст. 252 НК РФ) обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 29.12.2018 по делу N А28-15102/2016.

В итоге суд первой инстанции при повторном рассмотрении, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), признал решение инспекции недействительным.

В данном деле мы видим, что налоговый орган был против того, чтобы проценты по заемным средствам, потраченным на строительство МКД, включались в состав налоговых расходов. Кроме того, в данном деле важно, что налоговый орган проверял налог на прибыль за 2015 год, то есть после вступления в силу изменений в п. 4 ст. 328 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, который применяется с 01.01.2014), где написано: признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна и не соответствует точке зрения регулирующих органов. Следовательно, несмотря на официальные разъяснения Минфина и ФНС, а также мнение других специалистов, ссылающихся на такие разъяснения, нельзя однозначно утверждать, что у организаций-застройщиков исключена возможность включать в налоговом учете проценты по кредитам и займам, полученным на строительство, в первоначальную стоимость строящихся объектов. Позиция Минфина и ФНС как минимум небесспорна.

Тем не менее указанная судебная практика при наличии разъяснений контролирующего органа с противоположной позицией не исключает возможных претензий при проведении проверки. В связи с этим решение по данному вопросу пользователь должен принять самостоятельно.

Источник

Операционные системы и программное обеспечение