учет поручительства в бухгалтерском учете

Поручительство: учет и налогообложение

Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.

Нормы права

В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.

Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.

Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.

Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.

В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.

Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).

Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):

– перечисленной кредитору суммы денежных средств;

– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.

Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.

Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:

– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];

– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.

Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Учет у поручителя

Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).

К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.

Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.

Вознаграждение поручителя признается:

– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);

– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).

Пример 1.

19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».

Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:

– сумма кредита – 30 000 000 руб.;

– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;

– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:

– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;

– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.

Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.

Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.

В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Февраль 2009 г. Отражена сумма выданного поручительства

(30 000 000 + 3 500 000) руб.

Вознаграждение по договору о предоставлении поручительства признано в составе прочих доходов

(30 000 000 руб. х 1%)

(300 000 руб. / 118 х 18)

Получены денежные средства (вознаграждение по договору о предоставлении поручительства) от ОАО «Северное сияние» Март 2009 г. Списана сумма выданного обеспечения в части процентов, уплаченных ОАО «Северное сияние» за февраль и т. д. Июль 2009 г. Списана сумма выданного обеспечения в части основного долга, уплаченного ОАО «Северное сияние» банку в июле Август 2009 г. Списана оставшаяся часть выданного обеспечения

(20 000 000 + 330 000) руб.

– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);

– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].

В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.

К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.

Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.

Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).

Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).

Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.

Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.

В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.

Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Август 2009 г. Перечислены денежные средства банку Отражена задолженность заемщика ОАО «Северное сияние» Списана оставшаяся часть выданного обеспечения Сентябрь 2009 г. Получены денежные средства от ОАО «Северное сияние» Отражена сумма признанных должником процентов за пользование чужими денежными средствами

Учет у должника

Должника в обязательстве прежде всего интересуют два вопроса: можно ли учесть выплаченное поручителю вознаграждение в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и воспользоваться вычетом по НДС, предъявленному поручителем. На оба этих вопроса мы ответим положительно: да, можно. Причем в отношении налога на прибыль позиция автора подтверждена Письмом УФНС
по г. Москве от 28.12.2007 №
20-12/125177, в котором сказано следующее. Организация, заключившая с банком кредитный договор на условии поручительства третьих лиц, вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.

Однако на практике некоторые инспекции исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В этом случае предприятие может рассчитывать на судебную защиту. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21. Налоговики указали на неправомерность включения во внереализационные расходы вознаграждения, выплаченного второму поручителю, сославшись на отсутствие указания на поручительство в кредитном договоре и отсутствие дополнения к кредитному договору. Предприятие-заемщик представило письмо банка о том, что предоставление кредита возможно только при условии привлечения второго поручителя. Арбитры согласились с тем, что получение кредита было направлено на осуществление экономической и производственной деятельности предприятия. Привлечение второго поручителя являлось требованием банка и, следовательно, непосредственно связано с возможностью получения кредита по договору. Фактическое получение кредита состоялось только после заключения:

– соглашения заемщика со вторым поручителем о выплате вознаграждения в размере 1% от суммы полученного кредита;

– договора поручительства между банком и вторым поручителем.

Представление этих документов суд посчитал достаточным, чтобы признать понесенные заемщиком расходы в связи с уплатой вознаграждения поручителю обоснованными и документально подтвержденными. В результате арбитры решили, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Затраты на оплату услуг поручителя включаются в состав внереализационных на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Аналогичная позиция представлена в постановлениях ФАС УО от 26.06.2008 № Ф09-4585/08‑С3 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 № 09АП-5099/2008‑АК[5].

В бухгалтерском учете в силу п. 3 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[6] затраты на оплату услуг поручителя являются дополнительными расходами, связанными с предоставлением кредита (займа). Такие затраты в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). При этом в зависимости от принятой учетной политики они могут (см. п. 6 – 8 этого стандарта):

– признаваться прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся;

– включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора).

Исключение составляет та часть расходов, которая должна включаться в стоимость инвестиционного актива.

А теперь рассмотрим конкретную хозяйственную ситуацию.

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив его. Средства полученного кредита заемщик (ОАО «Северное сияние») не направлял на цели, связанные с созданием инвестиционных активов. Учетной политикой организации установлено, что в бухгалтерском учете дополнительные расходы по кредитам и займам единовременно включаются в состав прочих расходов.

Бухгалтер ОАО «Северное сияние» отразит операции на счетах учета следующими проводками:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Февраль 2009 г. Перечислено вознаграждение ООО «Восход» Вознаграждение поручителю списано в прочие расходы Отражен НДС, предъявленный поручителем НДС принят к вычету Отражена задолженность по полученному кредиту Начислены проценты по кредиту Март 2009 г. Перечислены банку проценты за февраль и т. д. Июль 2009 г. Погашена часть основного долга по кредиту Август 2009 г. Начислены проценты за период с 1 по 24 августа Отражена задолженность перед поручителем в сумме основного долга и процентов по кредиту Сентябрь 2009 г. Отражена сумма процентов за пользование чужими денежными средствами Погашена задолженность перед ООО «Восход»

Начисленные банком проценты заемщик в общеустановленном порядке в целях налогообложения прибыли признает в составе внереализационных расходов. Причем в данном случае не имеет значения, кто произвел их перечисление банку: сам заемщик или поручитель (см., например, Постановление ФАС СЗО от 18.05.2005 № А13-11527/04-21).

Добавим, что, заключив с поручителем безвозмездный договор (соглашение) о предоставлении поручительства, должник рискует быть вовлеченным в разбирательства, связанные с доначислением налога на прибыль в связи с безвозмездно полученными услугами. Однако налоговикам и в данном случае предстоит обосновать размер налогооблагаемого внереализационного дохода.

Учет у кредитора

Выше мы обращали внимание на то, что поручительством обеспечиваются не только кредитные договоры, но и договоры займа, купли-продажи, поставки. Поэтому в качестве кредитора может выступать не только банк, но и любое юридическое лицо. Отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете кредитора рассмотрим на конкретном примере.

11 марта 2009 г. ООО «Аленький цветочек» предоставило заем в сумме 5 000 000 руб. ООО «Ромашка». Обязательства заемщика в сумме основного долга и процентов обеспечены поручительством ООО «Монолит».

Проценты за пользование займом уплачиваются заимодавцу в последний день каждого месяца. Окончательный срок погашения задолженности – не позднее 10 июня 2009 г.

Общая сумма процентов, подлежащих уплате заимодавцу, равна 190 000 руб., в том числе за март – 40 000 руб., за июнь – 20 000 руб.

5 июня ООО «Ромашка» полностью погасило задолженность перед ООО «Аленький цветочек», перечислив на расчетный счет заимодавца не только сумму основного долга, но и проценты за июнь в размере 10 000 руб.

Бухгалтер ООО «Аленький цветочек» произведет в учете следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Март 2009 г. Получено поручительство ООО «Монолит»

(5 000 000 + 190 000) руб.

Выдан заем ООО «Ромашка» Начислены проценты по займу за март Поступили денежные средства от ООО «Ромашка» в уплату процентов Списана сумма полученного обеспечения в части процентов за март и т. д. Июнь 2009 г. Начислены проценты по займу за июнь Поступили денежные средства от ООО «Ромашка» в уплату основного долга Поступили денежные средства от ООО «Ромашка» в уплату процентов за 5 дней июня Списана оставшаяся сумма полученного от ООО «Монолит» обеспечения

(5 000 000 + 20 000) руб.

Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что ООО «Ромашка» не смогло в срок до 10 июня погасить задолженность перед ООО «Аленький цветочек». 30 июня поручитель (ООО «Монолит») в добровольном порядке удовлетворил требования заимодавца, перечислив на расчетный счет ООО «Аленький цветочек» 5 050 000 руб., в том числе:

– 5 000 000 руб. – сумма основного долга по займу;

– 20 000 руб. – проценты по займу за июнь;

– 30 000 руб. – неустойка, предусмотренная договором поручительства.

В бухгалтерском учете ООО «Аленький цветочек» операции отражаются такими проводками[7]:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Июнь 2009 г. Начислены проценты по займу за июнь Предъявлена претензия поручителю Списана задолженность ООО «Ромашка» по займу Списана задолженность ООО «Ромашка» по процентам Поступили денежные средства от ООО «Монолит» Списана оставшаяся часть обеспечения

[1] Например, при продлении срока действия кредитного договора без получения согласия поручителя договор поручения прекращает действие (Постановление ФАС МО от 07.11.2006 № КА-А40/10602-06).

[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[3] Данная сумма включается во внереализационные расходы поручителя на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

[4] Во избежание повторов не приводятся проводки февраля – июля (см. пример 1).

[5] ФАС МО согласился с выводами нижестоящего суда (Постановление от 24.09.2008 № КА-А40/7999-08).

[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

[7] Во избежание повторов не приводятся проводки марта (см. пример 4).

Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.

Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.

Источник

Как отразить в бухучете поручительство по договору и передачу в залог

Как отражаются в бухгалтерском учете малого предприятия операции, связанные с предоставлением поручительства по кредитному договору, а также с обеспечением обязательства сторонней организации собственным имуществом. Об этом рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Александр Калашников и Елена Королева.

Организация (малое предприятие) выступила поручителем по нескольким кредитным договорам у другой организации. Поручительство предоставляется как просто поручительством, так и в виде предоставления в залог оборудования. Как поручительство по договору и передача оборудования в залог отражаются в бухгалтерском учете?

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ является залог.

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.

В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит.

Поэтому передача активов в залог не рассматривается залогодателем как операции по их выбытию.

В соответствии с Инструкцией аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

С учетом изложенного, в учете организации в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:

На счете 009 показываем стоимость в соответствии с договором залога.

В части договора поручительства считаем необходимым отметить следующее.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Как уже было указано выше, счет 009 предназначен, в том числе, для отражения информации о гарантиях, выданных по договору поручительства.

При выдаче гарантии по договору поручительства в учете организации будет сделана запись:

Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения, а именно:

Субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

При этом Минфин России, руководствуясь требованиями п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», обращает внимание, что при принятии решения о включении в отчетность приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Малый бизнес может не представлять Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Следовательно, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

Особенности представления сведений по отдельным статьям разъяснены Информацией Минфина РФ от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организаций».

При передаче в залог имущества организации следует раскрыть сведения об объекте. Необходимо указать:

Стоимость переданного в залог актива должна соответствовать данным бухгалтерского учета.

В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация:

Минфин разъясняет, что информация о заложенных основных средствах, раскрывается в Таблице 2.4 «Иное использование основных средств» (основные средства в залоге), а информация о выданных обеспечениях представляется в Таблице «8. Обеспечения обязательств», пояснительной записки.

Источник

Операционные системы и программное обеспечение