учет полученных займов мсфо

Долговые инструменты: первоначальное применение МСФО (IFRS) 9

Большинство организаций учитывают какие-либо долговые финансовые активы (торговую дебиторскую задолженность, векселя, выданные займы, облигации и др.). Поэтому важно разобраться с вопросами, возникающими при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в отношении долговых финансовых инструментов.

Организация в процессе ведения хозяйственной деятельности сталкивается с различными видами долговых финансовых активов. Но не на все виды таких активов распространяется МСФО (IFRS) 9. Так, в сферу его применения не входят:

В этой статье мы рассмотрим особенности первоначального применения МСФО (IFRS) 9 по отношению к тем долговым финансовым активам, на которые данный стандарт распространяется.

Учет долговых финансовых активов при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9

При первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 долговые финансовые активы (векселя, дебиторская задолженность, займы выданные и др.) должны классифицироваться исходя из фактов и обстоятельств, существующих на день, в который МСФО (IFRS) 9 применяется впервые [п. 7.2.3 МСФО (IFRS) 9]. Для большинства организаций датой первоначального применения МСФО (IFRS) 9 будет 1 января 2018 года. Именно на эту дату нужно определить, в рамках какой бизнес-модели удерживается финансовый актив. МСФО (IFRS) 9 позволяет учитывать долговые финансовые активы в рамках одной из следующих бизнес-моделей:

Выбор подходящей бизнес-модели делается на основании фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Определенная в результате такого выбора классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах [п. 7.2.3 МСФО (IFRS) 9].

От выбранной бизнес-модели будет зависеть учет долговых финансовых активов (векселей, облигаций, торговой дебиторской задолженности и др.). Так, финансовый актив учитывается по амортизированной стоимости, если одновременно выполняются следующие условия:

Если же организация не планирует держать долговой финансовый актив до наступления срока погашения и предполагает его продажу, то такой актив следует учитывать по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки в составе прочего совокупного дохода. Долговой финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если одновременно выполняются следующие условия:

Как правило, возникает вопрос о возможности учета долгового финансового актива (облигации, векселя, торговой дебиторской задолженности) по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в составе прибыли или убытка. В определенных случаях это возможно. Организация может при первоначальном признании по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию, то есть учетное несоответствие. Но в дальнейшем не допускается реклассификация такого актива в другую категорию [п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9].

Пример 1
Учет выданных займов по справедливой стоимости

Организация А выпустила облигации на 5 млрд руб. На деньги, привлеченные в результате размещения облигаций, были приобретены права требования по договорам займа. Известно, что изменения справедливой стоимости приобретенных прав требований по договорам займа и выпущенных облигаций имеют тенденцию к взаимной компенсации. Организация А регулярно покупает и продает облигации собственной эмиссии. Но она не продает вышеупомянутые права требования по договорам займа. В данном случае учет как прав требований, так и облигаций по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет несоответствие в сроках признания прибылей и убытков. В противном случае такое несоответствие возникало бы в связи с оценкой прав требований по договорам займа и облигаций по амортизированной стоимости, а также в связи с признанием прибыли или убытка в каждом случае выкупа облигаций.

Еще один важный вопрос возникает в отношении возможности классификации по усмотрению организации долговых финансовых активов как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Такое право у организации есть. По состоянию на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 компания вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9. Такое решение нужно принимать на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно [п. 7.2.8 МСФО (IFRS) 9].

Еще следует обратить внимание на ситуацию, когда до даты первоначального применения долговой финансовый актив (облигация, вексель, выданный заем и т. п.) уже был отнесен по усмотрению организации в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

На дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 нужно, по сути, классифицировать финансовый актив заново. Если окажется, что на дату первоначального применения долговой финансовый актив не должен классифицироваться как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это не позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, организации следует отменить свое предыдущее решение. Решение об отмене должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. И выбранную новую классификацию финансового актива нужно применять ретроспективно [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Если выяснится, что актив можно классифицировать как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, у организации все равно есть право на реклассификацию такого актива в день первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Ведь по состоянию на дату первоначального применения организация вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если учет такого финансового актива по справедливой стоимости позволяет устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Принимать решение об отмене предыдущей классификации нужно на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. При этом новая выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

В ряде случаев на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 организация может установить, что долговой финансовый актив, учитывавшийся ранее по справедливой стоимости через прибыль или убыток, подлежит учету по амортизированной стоимости. Как указывалось выше, если на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 организация принимает решение об учете долгового финансового актива по амортизированной стоимости, применять такое решение нужно ретроспективно. Следовательно, ретроспективно приходится применять и метод эффективной процентной ставки. Но в некоторых случаях ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки может оказаться для организации практически неосуществимым. В таких ситуациях организации следует принять:

Обес­ценение долговых финансовых активов

МСФО (IFRS) 9 содержит принципиально новые правила учета обес­ценения долговых инструментов. Чтобы лучше в них разобраться, вспомним, какие требования к учету обес­ценения долговых инструментов предъявляет МСФО (IAS) 39.

Согласно п. 46 МСФО (IAS) 39 все финансовые активы, кроме оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, подлежат проверке на обес­ценение. На конец каждого отчетного периода следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценились [п. 58 МСФО (IAS) 39]. Согласно п. 59 МСФО (IAS) 39 финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и убытки от обес­ценения возникают, только если существует объективное подтверждение обес­ценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива. Такие события, приводящие к убытку, влияют на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Если существует объективное свидетельство наличия убытка от обес­ценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу [п. 63 МСФО (IAS) 39].

МСФО (IAS) 39 требует признавать только понесенные убытки от обес­ценения финансового актива. На практике, согласно МСФО (IAS) 39, убытки признаются, когда должник не погашает свою задолженность в срок, указанный в договоре. Ожидаемые убытки, в соответствии с МСФО (IAS) 39, не должны отражаться в финансовой отчетности по МСФО. Этот подход к признанию убытков от обес­ценения финансовых активов неоднократно подвергался серьезной критике. По мнению пользователей финансовой отчетности по МСФО, в результате применения этих правил признания убытки от обес­ценения отражались в финансовой отчетности слишком поздно, когда они уже были понесены. Фактически пользователей финансовой отчетности организации ставили перед фактом, сообщая им на страницах отчетности по МСФО, что финансовые активы организации обесценились.

Принимая во внимание упомянутую критику и учитывая недостатки модели учета убытков от обес­ценения, содержащейся в МСФО (IAS) 39, Совет по МСФО решил утвердить новые правила учета обес­ценения убытков. Поэтому новый стандарт по финансовым инструментам МСФО (IFRS) 9 cодержит принципиально иные правила признания не только понесенных, но и ожидаемых убытков от обес­ценения финансовых активов.

Согласно п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 признавать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки нужно по следующим категориям финансовых активов:

По долговым финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки должен признаваться в составе прочего совокупного дохода. При этом такой резерв не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении [п. 5.5.2 МСФО (IFRS) 9].

Пример 2
Долговой инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

Организация K покупает 15 декабря 2016 года облигацию со справедливой стоимостью 1000 руб. и оценивает ее по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Процентная (она же и эффективная) ставка по облигации — 5 % годовых. Облигация выпущена сроком на 10 лет. При первоначальном признании организация определила, что облигация не является кредитно-обесцененным финансовым активом.

Первоначальное признание облигации отражается в учете организации К следующими проводками:

Дт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 1000 руб.
Кт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.

Оплата стоимости облигации отражается следующей проводкой:

Дт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.
Кт «Денежные средства и эквиваленты» — 1000 руб.

По состоянию на 31.12.2016 (то есть на отчетную дату) справедливая стоимость долгового инструмента снизилась до 950 руб. в результате изменений рыночных процентных ставок. Организация установила, что не было значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания и что ожидаемые кредитные убытки должны быть оценены на сумму, равную 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, что составляет 30 руб. Следовательно, на 31.12.2016 уменьшение справедливой стоимости облигации отражается следующими проводками:

Дт «Убытки от обес­ценения» — 30 руб.
Дт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 50 руб.

Совокупный убыток по прочим совокупным расходам на отчетную дату составил 20 руб. Эта сумма состоит из общего изменения справедливой стоимости в размере 50 руб. (1000 руб. − 950 руб.), компенсированного изменением накопленной суммы обес­ценения на 30 руб., то есть ожидаемые кредитные убытки за 12 месяцев.

На 01.01.2017 организация решает продать облигацию по цене 950 руб., являющейся ее справедливой стоимостью на эту дату.

Дт «Денежные средства» — 950 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 950 руб.

Дт «Убыток от обес­ценения» — 20 руб.
Кт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.

Последняя проводка на сумму 20 руб. делается для того, чтобы прекратить признание суммы убытка от переоценки облигации, накопленной в составе прочего совокупного дохода (расхода). Сумма, накопленная в составе прочего совокупного дохода (расхода), реклассифицируется в состав прибылей или убытков в день продажи облигации.

Для целей применения вышеупомянутых правил под кредитным убытком понимается разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным активам для упомянутого дисконтирования применяется эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска.

На каждую отчетную дату нужно оценивать резерв под убытки по финансовому активу в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания [п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9]. При этом необходимо принимать во внимание некоторые исключения.

Рассмотрим два примера учета убытков от обес­ценения: в соответ­ствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9.

Пример 3
Оценка кредитных убытков по МСФО (IAS) 39

Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев.

Согласно п. 58 МСФО (IAS) 39 на конец каждого отчетного периода организация должна оценивать наличие объективного свидетельства обес­ценения финансового актива или группы финансовых активов. Считается, что произошло обес­ценение финансового актива или группы финансовых активов и понесены убытки от обес­ценения, только в том случае, если существует объективное свидетельство обес­ценения. При этом убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения [п. 59 МСФО (IAS) 39].

Поскольку на отчетную дату отсутствуют объективные свидетельства обес­ценения финансового актива, организация D не признаёт никаких убытков от обес­ценения займов. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются.

А теперь для сравнения посмотрим, как в этом случае учитываются убытки от обес­ценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Пример 4
Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков

Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев. Организация D также определяет, что изменения в 12-месячной вероятности дефолта являются разумной аппроксимацией изменений вероятности дефолта за весь срок действия займа при определении того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания выданного займа.

На отчетную дату, предшествующую дате наступления срока платежа, было установлено, что никаких изменений величины вероятности дефолта (в ближайшие 12 месяцев) с момента первоначального признания выданного займа не произошло. Поэтому организация D решила, что кредитный риск с момента первоначального признания значительно не увеличился. Кроме того, организация D установила, что 25 % валовой балансовой стоимости выданного займа может быть потеряно, если будет дефолт.

Таким образом, организация D оценивает резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, используя 12-месячную вероятность дефолта в 0,5 %. В результате на отчетную дату резерв на потери по ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев составляет 1250 руб. (0,5 % × 25 % × 1 млн руб.).

Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде

Согласно п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9 организация всегда должна определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в отношении торговой дебиторской задолженности или активов по договору, которые возникают вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15, и которые:

Кроме того, организации всегда следует определять оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в отношении дебиторской задолженности по аренде, которая возникает вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IAS) 17 [или к сфере применения МСФО (IFRS) 16, если организация применяет его досрочно]. Такая обязанность появляется у организации в случае, если она в качестве своей учетной политики выбирает определение оценочного резерва под убытки по дебиторской задолженности, связанной с арендой, в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Такая учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться по отдельности к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде [п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9].

При этом организация может выбирать учетную политику для торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга [п. 5.5.16 МСФО (IFRS) 9].

Пример 5
Матрица резервов

У организации Е, производящей строительные материалы, есть порт­фель торговой дебиторской задолженности на общую сумму 30 млн руб. Организация Е продает строительные материалы только в Московской области, ее обширная клиентская база состоит из малых предприятий и физических лиц. Дебиторская задолженность покупателей классифицируется по общим признакам рисков, характеризующих способность клиентов оплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров.

Торговая дебиторская задолженность не имеет значительного компонента финансирования. И в соответствии с п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9 резерв для такой торговой дебиторской задолженности всегда оценивается в размере, равном ожидаемым кредитным убыткам весь срок действия финансового актива.

Чтобы определить ожидаемые кредитные убытки в отношении упомянутого портфеля торговой дебиторской задолженности, организация Е использует матрицу резервов, которая основывается на исторических наблюдаемых ставках дефолта в течение ожидаемого срока действия торговой дебиторской задолженности и корректируется на величину прогнозных оценок. На каждую отчетную дату обновляются исторические наблюдаемые ставки дефолта и анализируются изменения в прогнозных оценках. В данном случае прогнозируется ухудшение экономических условий в течение следующего года.

Принимая во внимание вышеизложенное, организация Е составила следующую матрицу резервов:

Источник

Учет кредитов и займов по международным стандартам в 1С:Бухгалтерия КОРП МСФО

Рассмотрим общий порядок процесса работы с подсистемой финансовых инструментов в «1С:Бухгалтерия КОРП МСФО»:

Пример учета

Отражение операций по учету кредитов и займов осуществляется в несколько действий.

В первую очередь создадим договор займа.

Если установлен параметр учета финансового инструмента, то система считает, что определен способ учета как параллельный. В параметрах учета для каждого договора необходимо определить счета учета, на которые будут перенесены операции при трансляции в МСФО.

Вид объекта финансового характера определяет правила учета договора в МСФО.

Рассмотрим варианты применения эффективной процентной ставки к графику.

В первом случае программа будет выводить две вкладки отдельно для тела кредита и для процентов (график для процентов и график для тела).

Во втором случае программа определяет сумму основного долга и все, что ее превышает относит к процентам в соответствии с начислением в отчетном периоде.

Амортизация этого дисконта может учитываться на отдельном счете (балансовый метод), либо включаться в величину процентов и справочно указывается за балансом (забалансовый метод).

В МСФО есть возможность ввести платежи по договору с разбивкой на основной долг и проценты или общей суммой. Когда рыночная ставка отличается от эффективной, система начисляет дисконт по задолженности.

Следующим шагом будет создание поступления на расчетный счет по ранее заведенному договору.

Создадим списание части долга.

Создадим списание процентов.

Проведем трансляцию проводок НСБУ в МСФО. Для этого создадим документ Трансляция за период получения транша.

Убедимся в том, что трансляция проведена с помощью отчета Выверка трансляции данных.

Далее создадим документ Отражение финансовых инструментов по амортизированной стоимости.

Загрузим график получения траншей, начисления и выплаты процентов.

Если рыночная процентная ставка больше, чем процентная ставка по которой мы получили кредит (займ), то система рассчитает дисконт как разницу между эффективной процентной ставкой и рыночной процентной ставкой.

Далее произведем сторнирование.

Документ Сторно финансовых расходов определит все операции по кредитному договору в РСБУ.

Завершающим этапом является создание документа Регламентная операция периода по финансовым операциям.

Документ позволяет сформировать операции по начислению и амортизации дисконта по графику.

На сегодняшний день ведение учета в «1С:Бухгалтерия КОРП МСФО» дает возможность организациям быть участником международного рынка, в том числе и в целях привлечения иностранных инвестиций. Кроме этого, данный продукт дает возможность организациям создавать отчетность для кредиторов, которые смогут использовать достоверную и понятную информацию о заемщиках для принятия решения о кредитовании. В этом убедились наши консультанты на практике и могут поделиться своими знаниями с вами.

Источник

Операционные системы и программное обеспечение